海外親会社から毎月請求されるマネジメントフィーやシェアードサービス費用。「本社が決めた金額だから」と処理していませんか。
グループ間の役務提供（IGS: Intra-Group Services）は、移転価格税制における最重点の調査対象のひとつです。価格が適正でない場合、日本子会社が支払った対価が損金として認められず、追徴課税と加算税が生じるリスクがあります。
この記事では、前回の記事（移転価格税制とは）で取り上げたグループ間役務提供の論点を掘り下げ、以下の点を解説します。
- グループ間役務提供とは何か、なぜ問題になるのか
- 「ベネフィットテスト」で何を確認するのか
- 「株主活動」との区別がなぜ重要か
- 低付加価値サービスの5%マークアップ簡便法の使い方
- 税務調査に備えた文書化の実務ポイント
グループ間役務提供（IGS）とは何か
グループ間役務提供とは、企業グループ内の法人が他のグループ会社に対して行う、経営管理・IT・経理・法務・HR等の支援活動を指します。
外資系企業の日本法人では、典型的に以下のような取引が発生します。
| 取引の種類 | 具体例 |
|---|---|
| マネジメントフィー | 親会社からの経営指導・戦略支援に対する対価 |
| シェアードサービス費 | グループ共通のIT・経理・HR機能の利用料 |
| コスト配賦 | 親会社が負担した費用のうち子会社分の割り当て |
| 技術指導 | 製造技術や業務ノウハウの指導料 |
これらは、前回記事で解説した移転価格税制の対象となる4類型のうち「役務提供」に該当します。有形資産・無形資産・グループローンと並ぶ重要な論点ですが、実務上は「本社支援の一環」として価格設定の根拠が曖昧なまま処理されているケースが少なくありません。
なお、マネジメントフィーには移転価格の問題とは別に源泉税の論点もあります。源泉税の取り扱いについてはこちらの記事（マネジメントフィーの源泉税）をご参照ください。この記事では、源泉税ではなく移転価格上の価格の適正性に絞って解説します。
ベネフィットテスト：「その対価、本当に払うべきか」
グループ間役務提供に対して対価を支払うべきかどうかは、ベネフィットテスト（受益者テスト）によって判断されます。日本の移転価格事務運営指針（以下「事務運営指針」）3-10(1)に規定される考え方です。
ベネフィットテストの2つの基準
ベネフィットテストは、次の2つの基準で構成されます。
① 第三者支払基準
独立した第三者から同様のサービスを受けた場合、対価を支払うと認められるか。
② 自己実施基準
そのサービスが提供されなければ、自社で同様の活動を行う必要があると認められるか。
この2つのいずれかを満たす場合に、対価の支払いが正当化されます。逆に言えば、どちらも満たさない場合は「対価を支払う必要のない活動」として、支払額の損金算入が否認されるリスクがあります。
なお、受益者が自ら同じ活動をすでに行っている場合（重複活動）は、原則としてIGSに該当しないとされています（事務運営指針3-10(2)）。ただし、移行期間中の一時的な重複や、リスク回避を目的とした重複は例外的に認められます。
また、「実際にサービスを実施していなければIGSにならない」とは限らない点にも注意が必要です。事務運営指針3-10(1)の注書きでは、「法人が行う活動」には、国外関連者の要請に応じて随時活動を行い得るよう、定常的に当該活動に必要な人員や設備等を利用可能な状態に維持している場合が含まれると明記されています。たとえば、親会社のITサポートチームが常時対応できる体制を維持している場合や、専門家が相談対応のためにスタンバイしている場合などは、実際の作業が発生していなくても、その「待機状態の維持」自体がIGSとして対価の支払い対象となり得ます。受け取る側の日本子会社としては、この点を踏まえ、対価の支払いが過大でないかという視点でも契約内容を確認することが重要です。
実例で考えるベネフィットテスト
例）S Japan K.K.（東京）は、米国親会社P Corp.から毎月100万円のマネジメントフィーを請求されている。内訳は「経営指導」と記載されているのみ。
このケースでは、以下の問いに答えられなければ、ベネフィットテストを満たせません。
- P Corp.はS Japanに対して具体的にどのようなサービスを提供したか
- S Japanはそのサービスがなければ、自社で対応するか外部に委託するか
- 月100万円という対価は、独立した第三者間で成立する水準か
「経営指導」という記載だけでは答えられず、税務調査で否認されるリスクが高い典型例です。
「株主活動」との区分：最大の実務上の難所
ベネフィットテストで最も争点となるのが、株主活動（Shareholder Activities）との区分です。
株主活動とは何か
株主活動とは、親会社が自らのために行う活動であり、子会社に経済的価値をもたらさないと考えられるものです。子会社はそのような活動の対価を支払う必要はなく、支払った場合は国外関連者に対する寄附金として損金算入を否認されるリスクがあります。
事務運営指針3-10(3)では、以下が株主活動の例として挙げられています。
- 親会社の株主総会の開催・運営
- 親会社の有価証券報告書・連結財務諸表の作成
- 親会社の国別報告事項（CbCR）の作成
- 親会社の株主に対する広報活動
- グループ全体のコーポレートガバナンスに関する活動
実務上の区分の難しさ
IGSと株主活動は、一見して区別がつきにくいケースがあります。その場合には、当該活動の目的・効果・経緯などに照らして、誰が真の受益者であるのか、また親会社が自らのために行っている活動なのかを整理する必要があります。マネジメントフィーの内訳をサービスの性格ごとに分解し、IGSに該当するものと株主活動に該当するものを切り分けた上で、株主活動分は対価の算定から除外することが求められます。
低付加価値サービス（Low Value-Adding Services）とは
低付加価値サービスの定義
低付加価値サービス（Low Value-Adding Services）は、BEPSプロジェクトの最終報告書（Action 10）で整理された概念であり、日本では事務運営指針3-11に取り込まれています。
低付加価値サービスとは、以下の特徴を持つ役務提供を指します。
- 補助的・支援的な性格：グループのコアビジネスに直接関連しない
- 独自の無形資産を使用しない：高度な独自ノウハウ・特許等を用いない
- 重大なリスクを引き受けない：提供側がサービス提供に伴う大きなリスクを負わない
低付加価値サービスに該当する例
| 機能 | 具体例 |
|---|---|
| 人事・HR | 採用支援、研修企画、給与計算サポート |
| 経理・財務 | 決算サポート、予算プロセス支援 |
| 法務 | 標準的な契約書レビュー、コンプライアンス管理 |
| IT | 社内共通システムの運用・保守（基幹系除く） |
| 広報・コミュニケーション | 社内広報、コーポレートコミュニケーション支援 |
低付加価値サービスに該当しない例（重要）
以下はコアビジネスに関連するため、低付加価値サービスとしては扱えません。
- 研究開発（R&D）
- 製造・品質管理に関する高度な技術指導
- 販売戦略・マーケティングの立案
- 金融業における資金調達・運用
- 独自のノウハウを使った専門コンサルティング
これらは別途、より精緻な価格算定（後述）が必要です。
低付加価値サービスの価格設定：5%マークアップ簡便法
簡便法の概要
低付加価値サービスについては、総原価（コスト）に5%のマークアップを加えた金額を独立企業間価格として認める簡便法（セーフハーバー）が事務運営指針3-11に規定されています。
独立企業間価格 ＝ 総原価 × （1 ＋ 5%）この簡便法を使える要件は以下のとおりです。
- 製造・販売・R&D等の主要な活動に直接関連しないこと
- 独自の貴重な無形資産を使用しないこと
- サービス提供に伴い重大なリスクを引き受けないこと
- 所定の書類を整備していること（後述）
「総原価（コスト）」の範囲とコスト配賦
簡便法を適用する際の「総原価」には、直接費だけでなく、間接費（配賦分を含む）も含める必要があります。どのコストをコストプールに含めるかが実務上の論点になります。
一般的に含まれるもの：人件費、施設費、情報システム費用、外注費など
シェアードサービスのように複数のグループ会社が共同でサービスを受けている場合、発生した総コストを各社に合理的な基準で配賦したうえで、それぞれの「総原価」を算定します。配賦指標（アロケーション・キー）は、役務の内容に応じて受益の実態を最も反映する指標を選択します。
| 機能 | 合理的な配賦指標の例 |
|---|---|
| IT・システム保守 | PC台数、ユーザー数 |
| 人事・HR | 従業員数 |
| 法務・コンプライアンス | 取引件数 |
| 経理サポート | 取引件数、伝票件数 |
注意点：「連結売上高比率」だけで全サービスを一律配賦する方法は、受益の実態と乖離しているとして否認されるリスクがあります。サービスの種類ごとに適切な指標を選択することが重要です。
簡便法適用のための文書化要件
簡便法を使うためには、一定の書類を作成・取得・保存していることが要件とされています（事務運営指針3-11）。具体的には、役務提供の当事者（提供者・受益者）の名称や所在地を記載した書類、低付加価値IGSの要件を全て満たすことを確認できる書類、役務の内容を説明した書類、実際に役務提供が行われたことを確認できる書類、総原価の配賦方法とその合理性を説明した書類、契約書、対価の明細・計算書類などが求められます。
これらは後述の文書化セクションで取り上げるエビデンスとも重複しますが、簡便法の適用要件として別途整備が求められる点に注意が必要です。
5%マークアップの注意点
この簡便法は、ベンチマーク分析（比較対象企業の利益率調査）が不要になる点で文書化の負担を大きく軽減できます。ただし、要件を満たさない場合や、高付加価値な役務提供が混在する場合には使えないため、まず提供サービスの性格を精査することが前提です。
低付加価値サービス以外の役務提供：算定方法の選択
低付加価値サービスに該当しない役務提供については、より精緻な独立企業間価格の算定が必要です。
原価基準法（CP法）
サービス提供側の総原価にマークアップを加算する方法です。コストの把握が比較的容易なため、役務提供取引ではよく使われます。5%超の適切なマークアップ率の設定が課題になります。
取引単位営業利益法（TNMM）
前回記事で解説したTNMMは、役務提供にも適用できます。営業利益率を比較対象企業と比較する方法です。
独立価格比準法（CUP法）
比較可能な第三者取引価格が存在する場合に最も優先されます。ただし、役務提供の内容や条件が完全に一致するケースは少なく、実務上の適用は限られます。
文書化のポイント：税務調査に備えて整備すべき書類
最低限用意すべき3種類の書類
移転価格のローカルファイル義務の有無にかかわらず（閾値については前回記事参照）、グループ間役務提供については以下の書類を日頃から整備しておくことが重要です。
① 役務提供契約書
- サービスの具体的な内容・範囲
- 対価の算定方法（コストプールの定義・マークアップ率）
- 支払条件・請求タイミング
- 有効期間・見直し条件
② 役務提供の実態を示す資料（エビデンス）
「実際にサービスが行われたか」を示す証拠が最も重要です。
- メール・チャット履歴（具体的な指示・報告のやりとり）
- 会議議事録・出張報告書
- 成果物（レポート・分析資料・指示書）
- 担当者間のコミュニケーション記録
③ コスト計算の根拠書類
- コストプールの内訳（どのコストを含めたか）
- 配賦計算の明細（指標の根拠・計算過程）
- 5%マークアップ簡便法を使う場合：要件を満たすことの説明資料
税務調査でよく問われる論点
グループ間役務提供は、税務調査においてほぼ必ず確認される論点です。以下のような質問を念頭に、事前準備を整えておきましょう。
「本当にサービスを受けているか」の立証
契約書はあっても、実態のエビデンス（メール・成果物等）がないケースが最も多い指摘事項です。「本社が決めた価格」という説明だけでは通用しません。
配賦基準の合理性
「なぜこの指標で配賦したのか」という合理性の説明が求められます。年度途中で配賦基準を変更した場合、その理由も説明できる必要があります。
株主活動の混入
マネジメントフィーの中に、親会社のIR・連結財務諸表作成・グループ監査等の費用が含まれていないか確認されます。これらは子会社が負担すべきでないコストです。
過去年度の遡及リスク
移転価格の問題は、指摘された年度だけでなく、過去5年（重加算税が絡む場合は7年）に遡って更正が行われるリスクがあります。今年度分だけを整備すれば良いのではなく、過去の取引についても合理的な説明ができる状態にしておくことが重要です。
まとめ
グループ間役務提供の移転価格について、要点を整理します。
- IGSに該当するかどうかは、「独立した第三者からサービスを受けた場合に対価が発生するか」または「サービスが提供されない場合に自社で同様の活動をする必要があるか」というベネフィットテストによって判断される
- 補助的・支援的な低付加価値サービスには、総原価に5%のマークアップを加える簡便法を使うことができ、ベンチマーク分析の負担を省くことができる
- 低付加価値サービスに該当しない役務提供については、CP法やTNMMによる精緻な独立企業間価格の算定が必要になる
実務チェックリスト：自社のグループ間役務提供は適切か
取引内容の確認
- 本社・グループ会社から請求されている全てのマネジメントフィー・シェアードサービス費を把握しているか
- 各サービスの内容が具体的に識別できるか（「経営指導」という包括的記載だけになっていないか）
- 提供されているサービスが、ベネフィットテスト（自社が受益しているか）を満たすか確認したか
株主活動の峻別
- マネジメントフィーの中に、親会社のIR・連結財務諸表作成・グループ監査等の費用が混入していないか
- 親会社の取締役会メンバーや本社スタッフが関与している活動について、IGSと株主活動を区分できているか
価格設定の確認
- 各サービスが低付加価値サービスの要件（非コア・無形資産不使用・低リスク）を満たすか確認したか
- 5%マークアップ簡便法を使う場合、コストプールの範囲が適切か確認したか
- 配賦指標は各サービスの受益実態を反映した合理的なものか
文書化の状況
- 役務提供契約書（内容・価格算定方法・支払条件）が整備されているか
- サービスの実態を示すエビデンス（メール・議事録・成果物）が蓄積されているか
- コストプールの計算明細・配賦計算書が保存されているか
- 5%マークアップ簡便法を使う場合、要件充足の説明資料が用意できているか
移転価格のうち、グループ間ロイヤリティ（料率の適正性・無形資産の貢献度）については次の記事で詳しく解説します。→ グループ間ロイヤリティの料率と移転価格（記事25）
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